Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Как организовать раздельный учет НДС». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса, входной НДС по товарам, работам и услугам, применяемым для осуществления облагаемых и необлагаемых НДС операций, принимается к вычету (учитывается в стоимости) пропорционально объему их использования для производства и реализации ТРУ, облагаемых и необлагаемых НДС.
Порядок учета операций, которые облагаются и не облагаются НДС, необходимо закрепить в учетной политике. Что конкретно нужно прописать в документе? Специалисты рекомендуют следующее.
В первую очередь, необходимо отразить порядок раздельного учета облагаемых и необлагаемых НДС операций, а именно:
- что учет необлагаемых доходов ведется в учетной программе с применением аналитических характеристик по счетам 90.01 «Выручка»;
- что учет входного НДС ведется в учетной программе раздельно по облагаемым и необлагаемым операциям на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям».
Также необходимо прописать «правило 5%», установленное в пункте 4 статьи 170 НК РФ. Оно гласит, что в тех налоговых периодах, когда доля совокупных расходов на не подлежащие обложению НДС операции не превышает 5% от общей величины совокупных расходов, к вычету принимается весь входной НДС.
Участвуют ли косвенные расходы в «правиле ли 5%»? Однозначного ответа на этот вопрос нет. Специалисты ФНС считают, что доля расходов по необлагаемым операциям должна рассчитывается с учетом всех расходов, в том числе и косвенных. Однако в судебной практике есть примеры, когда арбитры признавали за налогоплательщиком право рассчитывать барьер в 5% только по прямым расходам.
Обратите внимание! Понятие «совокупные расходы» в налоговом законодательстве не определено. Это значит, что его необходимо прописать в учетной политике. Минфин в своем письме от 29 мая 2014 г. № 03-07-11/25771 рекомендует определять такие расходы по данным бухгалтерского учета.
Кроме того, в учетной политике необходимо прописать, как распределяются расходы, которые относятся как к облагаемым, так и к необлагаемым операциям. Распределение должно производиться на основе пропорции, но за компанией остается выбор — пропорционально расходам либо пропорционально доходам.
Следующий пункт — учет входного НДС с приобретения основных средств и нематериальных активов, которые используются и в облагаемых, и в необлагаемых операциях. У компании есть выбор:
- вести учет в общем порядке;
- вести учет на основании подпункта 1 пункта 4.1 статьи 170 НК РФ.
Выбор второго варианты означает, что по ОС и НМА, принимаемым к учету в первом или втором месяце квартала, пропорция определяется исходя из стоимости подлежащих обложению НДС товаров, которые были отгружены в этом месяце, в общей стоимости отгруженных товаров.
Крупным компаниям целесообразно привести в учетной политики перечень актуальных видов деятельности, а также расходов, которые она несет при осуществлении облагаемой и необлагаемой деятельности.
Порядок учета расходов, относящихся к облагаемым и необлагаемым операциям, зависит от того, каким видом деятельности занимается организация. Так, производственные предприятия учитывать такие расходы в составе общехозяйственных (счет 21.06), а торговые предприятия — составить торговых издержек (счет 44.01).
Есть еще один вариант распределения расходов, которые относятся одновременно к облагаемым и необлагаемым НДС операциям. Можно утвердить список подразделений, работа которых носит обслуживающий характер, например, юридический отдел, бухгалтерия и другие. Расходы, понесенные этими отделами, будут считаться относящимися как к облагаемой, так и к необлагаемой деятельности.
Напомним, что операции, которые не облагаются НДС, перечислены в статье 149 НК РФ. Помимо этого, не попадает под налог деятельность, переведенная на ЕНВД. Также не стоит забывать, что НДС облагается лишь выручка от реализации. То есть иные доходы компании, не связанные с реализацией, НДС не облагаются. В частности, это следующие виды дохода:
- дивиденды и прочие доходы, полученные от участия организации в уставных капиталах других компаний;
- проценты по банковским депозитам и остаткам на счетах;
- дисконты по векселям.
Что касается ЕНВД, то налоговики долгое время не могли прийти к единому мнению, входят ли расходы по деятельности, переведенной на эту систему налогообложения, в «правило 5%». Бытовало мнение, что поскольку на плательщиков ЕНВД нельзя распространить порядок из пункта 4 статьи 170 НК РФ, то для расходов по облагаемой этим налогом деятельности применять указанное правило нельзя. Однако такая точка зрения неоднократно оспаривалась судами. В результате ФНС в своем письме от 17.02.2010 № 3-1-11/117@ указала, что поскольку в пункте 2 статьи 170 приводятся в том числе и операции, которые осуществляют плательщики ЕНВД, то положение пункта 4 и той же статье применяется и в отношения операций, которые переведены на ЕНВД.
Первый способ учета основан на предположении, что поступившие ТМЦ будут использованы для деятельности, необлагаемой НДС, поэтому сумма НДС будет включена в стоимость ТМЦ (Д10 К19).
Второй способ учета основан на предположении, что поступившие ТМЦ будут использованы для деятельности, облагаемой НДС по ставке 0%, поэтому сумма НДС будет заблокирована на счете 19 до подтверждения правомерности использования ставки 0%.
Третий способ учета основан на том, что, в соответствии с Письмом Минфина России от 18.10.2007 № 03-07-15/159, распределение сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых этим налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, производится в налоговом периоде, в котором были приняты на учет приобретенные товары (работы, услуги) на основании соответствующих первичных документов. Т.е. исходим из того, что приобретенные ТМЦ будут использованы и для деятельности, облагаемой НДС, и для деятельности, необлагаемой НДС, поэтому весь входящий НДС будет распределен в том налоговом периоде, в котором были приобретены ТМЦ.
Как составить учетную политику с НДС?
Учитывая тот факт, что работа с НДС носит специфический характер, оформить налоговую политику по этому налогу можно разными способами:
- Вариант крупных предприятий, у которых есть филиалы, подразделения, которые применяют разные налоговые ставки, совмещают режимы, работают с иностранными контрагентами и т. п.: разработка отдельной учетной политики для НДС.
- Вариант для средних (небольших) компаний при отсутствии льгот и необходимости вести раздельный учет: разработка отдельной главы (можно раздела либо подраздела) и включение ее в уже действующую политику.
- Вариант для раздельного учета данного налога при наличии облагаемых и необлагаемых хозяйственных операций: разработка приложения к уже действующей политике.
Раздельный учет при осуществлении операций, облагаемых по разным ставкам — 0% и 18 (10)%
Пунктом 4 статьи 170 НК РФ установлен порядок ведения раздельного учета «входного» НДС только в случае, если налогоплательщик одновременно осуществляет облагаемые НДС и освобождаемые от налогообложения операции.
При этом гл. 21 НК РФ не содержит прямой нормы, обязывающей налогоплательщика вести раздельный учет «входного» НДС при осуществлении операций, облагаемых НДС по разным ставкам (0% и 18% или 0% и 10%).
Однако особый порядок принятия к вычету «входного» НДС по операциям, облагаемым по нулевой ставке, на практике приводит к необходимости ведения раздельного учета (п. 3 ст. 172 НК РФ, Письма Минфина России от 29.04.2013 N 03-07-08/15125, УФНС России по г. Москве от 29.02.2008 N 19-11/19188). «Входной» НДС по таким операциям принимается к вычету на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ.
Поэтому раздельный учет «входного» НДС должны вести и те налогоплательщики, которые осуществляют операции, облагаемые НДС по ставкам 0% и 18 (10)% (Письма Минфина России от 06.07.2012 N 03-07-08/172, от 27.06.2012 N 03-07-08/163, от 11.04.2012 N 03-07-08/101, от 20.02.2012 N 03-07-08/42, от 07.02.2012 N 03-07-08/31, от 02.02.2012 N 03-07-08/27, от 23.01.2012 N 03-07-08/11, от 22.12.2011 N 03-07-08/356, от 22.12.2011 N 03-07-08/360, от 22.12.2011 N 03-07-08/355).
В отношении экспортеров установлено, что НДС надо отдельно учитывать по каждой экспортной поставке (п. 6 ст. 166 НК РФ).
Пример раздельного учета НДС
ООО «ВЕГА» осуществляет два вида деятельности, одна из которых подлежит обложению НДС, а вторая – нет. Расходы ООО «ВЕГА» по деятельности, облагаемой НДС, составляют 3 млн. рублей, НДС с расходов – 600 тыс. рублей.
Расходы ООО «ВЕГА» по деятельности, не облагаемой НДС, составляют 100 тыс. рублей, НДС с расходов 20 тыс. рублей.
Общие расходы компании равны 300 тыс. рублей, НДС 60 тыс. рублей.
Выручка компании от деятельности, облагаемой НДС составляет 4,5 млн. рублей без (НДС), а выручка компании от деятельности, не облагаемой НДС составляет 450 тыс. рублей.
Все расходы ООО «ВЕГА», приходящиеся на необлагаемую деятельность составляют:
300 000 х (450 000 / (4 500 000 + 450 000)) = 27 272,73 рублей
Общие расходы по необлагаемой деятельности составляют:
100 000 + 27 272,73 = 127 272,73 рублей
Определим долю расходов по необлагаемой деятельности:
127 272,73 / (3 000 000 + 100 000 + 300 000) х 100% = 3,74%
Расходы компании по деятельности, не облагаемой НДС, составляют менее 5%, поэтому НДС можно принять к вычету полностью в общих расходах.
НДС к вычету будет равен:
600 000 + 60 000 = 660 000 рублей.
Пример. Когда можно не распределять НДС
ООО «Забота» за квартал купило товары для разных видов операций на следующие суммы:
Объем реализации в облагаемых операциях составил 870 000 рублей (в т. ч. НДС — 145 000 рублей), в необлагаемых операциях — 210 000 рублей.
Посчитаем долю операций, освобожденных от налогообложения:
210 000 рублей / (870 000 — 145 000 + 210 000) × 100 % = 22,5 %.
Чтобы понять, надо ли распределять НДС в сумме 80 000 рублей с товаров, приобретенных для обоих типов операций, надо посчитать долю расходов на реализацию освобожденных от НДС товаров в общей сумме расходов.
Например, общая сумма прямых расходов, которые списаны на проданные товары, составила 540 000 рублей. Из них 522 000 рублей на реализацию облагаемых НДС товаров, 18 000 рублей — на реализацию освобожденных товаров.
Общехозяйственные расходы, списанные на реализованные товары, составили 240 000 рублей. Их нужно распределить пропорционально прямым расходом в соответствии с методом, утвержденным в учетной политике. Например так:
Итак, общая сумма расходов на реализацию составила 780 000 рублей (540 000 + 240 000).
Доля расходов на продажу не облагаемой НДС продукции:
(18 000 рублей + 8 000 рублей) / 780 000 рублей × 100 % =3,33%.
У нас получилось, что в ООО «Забота» доля расходов на продажу необлагаемой продукции оказалась меньше 5 %. Отсюда следует, что входящий НДС (80 000 рублей) по товарам, приобретенным одновременно для обоих типов операций, можно не распределять, а принять к вычету в полном размере.
Распределение НДС — кому необходимо это делать
При осуществлении своей деятельности юридические и физические лица могут осуществлять операции, облагаемые и не облагаемые НДС, применять одновременно разные налоговые режимы. Например, совмещать общепринятое налогообложение с единым налогом на вмененный доход или общепринятую с патентной системой. Также налогоплательщики могут вести операции по разным ставкам налога — 10, 20 или 0%, осуществлять деятельность в России и за ее пределами.
При совмещении необходимо организовать раздельный учет НДС, т. е. отдельно формировать доходы и расходы по облагаемой выручке и деятельности без НДС. Требование по осуществлению такого учета прямо прописано в п. 4 ст. 149 НК РФ.
Поправки, внесенные в п. 4 ст. 170 НК РФ законом от 27.11.2017 № 335-ФЗ, обязали начиная с 2018 года вести раздельный учет всех налогоплательщиков, осуществляющих облагаемые и необлагаемые НДС операции. Ранее раздельный учет НДС был необязателен для организаций, которые не перешли 5%-й барьер по всем расходам при применении операций, не подлежащих НДС.
Распределение НДС при раздельном учете — это разделение так называемого входного налога при приобретении товаров (работ, услуг), ОС, НМА, имущественных прав, используемых в облагаемых и необлагаемых операциях.
Как распределяется НДС
В связи с тем, что единого метода по распределению НДС нет ни в одном законодательном документе, можно пользоваться любым удобным способом, не нарушая при этом правила учета, изложенные в пп. 4, 4.1 ст. 170 НК РФ. Главное, чтобы все виды деятельности четко разграничивались.
Как распределить НДС при раздельном учете? Прежде всего, надо организовать учет таким образом, чтобы отдельно формировался не только налог, но и объем выручки, а также расходы. Мы рекомендуем вести аналитику, например ввести разные субсчета к счетам 19, 41, 90, 91 и т. д. Выбранный организацией порядок надо отразить в учетной политике (далее — УП).
Что необходимо закрепить в учетной политике
В УП мы рекомендуем прописать правила ведения учета, например:
- Вести РУ налога на сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям», выделяя отдельные субсчета по объектам и операциям:
- участвующим в облагаемой деятельности;
- участвующим в необлагаемой деятельности;
- товарам, реализуемым на экспорт;
- участвующим в облагаемой и необлагаемой деятельности (в т. ч. при отсутствии возможности сразу определить, в какой деятельности они будут участвовать).
- Отражать на отдельных субсчетах расходы:
- связанные с выручкой, облагаемой НДС;
- необлагаемые;
- не связанные с реализацией (например, проценты по займам).
- Утвердить значение совокупных расходов на основании данных БУ согласно рекомендациям Минфина (письмо от 29.05.2014 № 03-07-11/25771).
- Указать, что доходы учитываются на отдельных субсчетах сч. 90, 91.1 таким же способом, как в пп. 1 и 2.
- Прописать алгоритм расчета пропорции расходов, относящихся к облагаемым и необлагаемым видам деятельности.
- При поступлении ОС и НМА, используемых в обоих видах деятельности, выбрать один из методов учета входного налога:
Ведение раздельного учета в 2019 году
Согласно п.4 ст. 170 НК РФ предприятие должно выделить в учетной политике пункт для представления методики ведения раздельного учета. В ходе совершения контроля инспекторы могут затребовать ее предъявление. Нарушение требования влечет за собой снятие вычета. Оспорить решение допускается через арбитраж, но не исключено, что суд отклонит требование.
Раздельный учет НДС по способам учета представляет собой способ вычитания из «входного» налога суммы, относящейся к облагаемым операциям. Организация имеет возможность полученную величину приравнять к вычету, а оставшееся значение потребуется включить в стоимость приобретенных товаров или расходы. В этих целях осуществляется распределения суммы налога, прибыли, расходов и товаров.
Налогоплательщикам потребуется открытие субсчетов к следующим счетам: 19, 41, 90, 91 и т.д. К тому же, ведение учета нуждается в максимального распределения по видам деятельности. На субсчете, к которому относятся товары, закупленные организацией для оптовой и розничной торговли учитывается налог на прибыль по общехозяйственным расходам и основным средствам. Условие имеет место, если они задействованы при налогооблагаемых и льготных операциях. Изначально товары могут не иметь четкого назначения.
Экспортер в учетной политике может предусмотреть учет НДС по внешнеэкономическим операциям при определении входного налога по:
• прямым материальным расходам (предъявленным поставщиками материалов, сырья и т.п.);
• другим расходам, связанным с экспортной деятельностью (таможенным, транспортным, возникшим в результате оплаты услуг сопровождения, погрузки-разгрузки).
Входной налог по общехозяйственным расходам при этом принимается к вычету в общем порядке, относится в полном объеме на реализацию продукции на внутреннем рынке. Схема актуальна для многих экспортеров с небольшим количеством внешнеэкономических операций.
Если в учетной политике закреплен приведенный выше метод упрощения, экспортер может не определять копеечную долю НДС в рамках ВЭД. Это удобно. И даже существует положительная для экспортеров судебная практика по признанию схемы учета входного НДС и предъявления его к вычету правомерной. Позиция судов подкрепляется отсутствием прямых указаний НК на порядок ведения участниками ВЭД раздельного учета НДС.
Но спора с налоговиками при применении схемы упрощения почти не избежать. Позиция ФНС однозначна: НДС по общехозяйственной деятельности должен распределяться между внешними и внутренними операциями. Если этого не делает субъект предпринимательства, долю экспортного НДС определяет налоговая инспекция. И вряд ли ее расчеты устроят компанию.
Мораль проста: не хотите проблем с налоговой и увеличения расходов, распределяйте налог по общехозяйственным расходам самостоятельно.
Когда товар приобретен у поставщика, субъект предпринимательства может не подозревать о том, что его конечным покупателем станет заграничный заказчик. Также не всегда известно заранее, будет ли продукция связана с реализацией или производством товаров на экспорт. Соответственно, на законных основаниях входной НДС заявляется к вычету. Условия для получения последнего четко прописаны в НК.
В том же квартале товары отгружаются на экспорт. Услуги, работы оказываются связанными с экспортной операцией. Это меняет порядок применения НДС-вычета, который уже был заявлен ранее (НК РФ ст. 172, 167, 165). Вычет теперь нужно заявлять на день отгрузки или на последний день квартала, в котором экспортер подтвердил право применения нулевой ставки. Для соблюдения порядка ранее заявленный к вычету налог нужно восстановить, а потом снова принять к вычету. Зачем делать двойную операцию, если можно оставить все как есть? Схема упрощения кажется логичной, ведь по сути ничего не меняется.
Если действовать по закону, бухгалтер субъекта ВЭД должен сделать в книге покупок и продаж нивелирующие друг друга записи. Возникает логичный вопрос: зачем, если итоговая сумма НДС-расчетов с бюджетом не меняется? Но позиция Минфина на этот счет однозначна. Если товар был отгружен на экспорт в том же квартале, в котором заявлен к вычету НДС, налог подлежит восстановлению с последующим принятием к вычету. Это обусловлено порядком и необходимостью ведения раздельного учета налогов по внутренним и экспортным операциям. Позиция ведомства изложена в письмах №03-07-08/10143 (27.02.2015), №03-07-11/26720 (08.05.2015), №03-07-12/1/60242 (27.10.2015).
Пренебрегая правилами принятия НДС к учету, экспортер рискует ввязаться в налоговый спор. Возникнет необходимость отстаивать интересы в суде. А это дополнительные расходы.
Принципы ведения раздельного учета НДС
Далее рассмотрим основные принципы ведения раздельного учета по НДС в одном и в нескольких видах деятельности.
- В одном виде деятельности. Если приобретаемые товары полностью реализуются в облагаемой налогом деятельности, то у налогоплательщика не возникает трудностей с отображением в налоговом учете. На основании п.1 ст. 172 и п. 4 ст. 170 НК РФ покупатель полностью сможет принять к вычету НДС, предъявленный поставщиком.В случае, когда товары реализуются в деятельности, свободной от налогообложения, сумма НДС полностью относится к повышению их стоимости.
- В нескольких видах деятельности. Когда приобретаемые товары, услуги, работы, нематериальные активы (НМА), основные средства (ОС) или имущественные права будут реализованы как в налогооблагаемой, так и в освобожденной от НДС деятельности, то при раздельном учете распределение НДС будет отличаться. А именно, одна часть налога, предъявленного поставщиком, может использоваться как вычет, а другая часть может использоваться для увеличения стоимости покупки.