Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Облагается ли НДС лицензионный договор?». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
В бухгалтерском учете доход от предоставления нематериального актива в пользование организация-лицензиар отражает в составе доходов от обычных видов деятельности. Если предоставление нематериальных активов в пользование не является одним из видов деятельности организации (п.п. 5,7 ПБУ 9/99 «Доходы организации»), то в составе прочих доходов.
Какие изменения НДС на программное обеспечение ожидают ИТ-компании
Федеральным законом от 31.07.2020 N 265-ФЗ внесены поправки в Налоговый кодекс (НК РФ) в части оснований освобождения от НДС реализации прав на программы для ЭВМ и базы данных. Поправки в НК РФ по «налоговому маневру в ИТ-отрасли» вступают в силу с 01 января 2021 года.
С нового года без НДС будет проводиться реализация прав только на программное обеспечение российских правообладателей, которое включено в так называемый Реестр отечественного ПО.
В результате изменений налогового законодательства импорт зарубежного программного обеспечения независимо от вида договора будет облагаться российским НДС.
Налоговый и бухгалтерский учет программного обеспечения у конечных пользователей
В этом разделе опубликована статья, подготовленная компанией ЭРНСТ ЭНД ЯНГ (СНГ) Б.В по заказу НП ППП, в которой рассматриваются отдельные вопросы, связанные с отражением в бухгалтерском и налоговом учете у конечных пользователей интеллектуальных прав на программы для ЭВМ, передаваемых посредством неисключительных лицензий. При ознакомлении с этим материалом следует учитывать ограничения, изложенные в разделе «Основание и сфера применения анализа», особо обращая внимание на четвертый абзац раздела.
В соответствии с достигнутой договоренностью направляем вам Cтатью, разъясняющую отдельные вопросы налогового и бухгалтерского учета прав на программное обеспечение у конечных пользователей при передаче интеллектуальных прав (посредством предоставления неисключительной лицензии) на программы для ЭВМ (далее – «ПО») конечным пользователям.
Для целей настоящего анализа под конечными пользователями понимаются коммерческие организации, приобретающие права на ПО у дистрибьюторов или у производителей ПО с целью последующего использования ПО для собственных нужд.
Под термином «интеллектуальные права» понимаются авторские права на ПО, как на объект интеллектуальной собственности.
Под термином «предоставление неисключительной лицензии» понимается предоставление права лицензиату на использования результата интеллектуальной деятельности с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (ст. 1236 ГК РФ). Такое предоставление осуществляется на основании лицензионного договора либо соответствующего сублицензионного договора1. Обращаем внимание на то, что действующее с 1 января 2008 года новое гражданское законодательство об интеллектуальной собственности (Четвертая часть ГК РФ) не использует термин «неисключительное право», применяя термин «неисключительная лицензия».
Под лицензиаром понимается лицо, обладающее интеллектуальными правами на результат интеллектуальной деятельности, а под лицензиатом – лицо, приобретающее такие права.
В рамках нашего анализа будут рассматриваться следующие бизнес — модели:
- Передача права в рамках корпоративных лицензионных программ,
- Передача права на получение обновления ПО,
- Передача права на ПО, предустановленное на компьютер и приобретенное вместе с компьютером.
Итак, для применения льготы, предусмотренной подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ, необходимо тщательно поработать над составлением договора. Хорошо, если он будет именоваться лицензионным, но в любом случае он должен содержать все существенные условия такого договора в соответствии со статьей 1296 Гражданского кодекса.
Главное, что следует детально прописать в договоре – это условия передачи программного обеспечения заказчику и сопутствующий этому переход исключительных и неисключительных прав. При наличии нескольких предметов договора, например, составление техзадания, разработка ПО и передача прав, стоит детально расписать условия каждого из этих предметов/этапов. Обратите внимание, что поскольку указанные налоговые преференции распространяются на передачу прав, то именно с этим процессом должна быть увязана оплата.
Также в договоре следует отметить необходимость обновления или поддержки программного обеспечения. Отметим, что, по мнению ФНС и арбитражных судов, услуги по обновлению или доработке программ под требования заказчика, являются операциями, облагаемым НДС.
Что попадает под данное льготное налогообложение
Итак, льготируются с точки зрения НДС:
- Программы для ЭВМ.
- Права на использования программ для ЭВМ, передаваемые на основании лицензионного договора.
Разберемся в вопросе передачи права по лицензионному договору более подробно.
Согласно гражданскому кодексу по лицензионному договору (статья 1235 ГК РФ) передаются исключительное право использования интеллектуальной собственности.
Если передаются неисключительные права – это уже сублицензионный договор (статья 1238 ГК РФ).
Можно ли применять рассматриваемую льготу и обоим договорам? Однозначного ответа нет.
С одной стороны, в пункте 5 статьи 1238 ГК РФ есть указание на то, что к сублицензионному договору применяются правила о лицензионном договоре.
С другой стороны – в п.п. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ назван только лицензионный договор.
Кроме того, в пункте 5 статьи 1286 ГК РФ есть правило, что договор о предоставлении покупателю простой (неисключительной) лицензии на использование программы для ЭВМ может быть заключен в упрощенном порядке.
Упрощенный порядок состоит в оформлении прав пользования программами для ЭВМ путем заключения договора присоединения. Условия такого договора могут быть прописаны непосредственно на экземпляре программы для ЭВМ или ее упаковке, либо в электронном виде.
В таком случае новый пользователь, начиная работу с программой для ЭВМ, автоматически соглашается с заключением договора на право пользования. При этом письменная форма сделки считается соблюденной.
Разъяснения контролирующих органов по п.п. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ
Некоторые случаи, когда контролирующие органы допускают применение льготы, приведены в Таблице 1.
Таблица 1.
| № п/п | Объект налогообложения | Документ |
| 1 | Передача права на программу через интернет по лицензионному (сублицензионному договору) | Письмо ФНС России от 30.01.2017 № СД-4-3/1580@ |
| 2 | Передача прав на использование неактивированных данных и команд компьютерной онлайн-игры по лицензионному договору | Письмо ФНС России от 23.01.2017 № СД-4-3/988@ |
| 3 | Передача прав на использование программ для ЭВМ по лицензионному договору | Письмо Минфина России от 01.12.2016 № 03-07-11/71133 |
| 4 | Передача прав на программное обеспечение по сублицензионному договору | Письмо Минфина России от 06.10.2016 № 03-07-11/58299 |
Переходный период по НДС на программное обеспечение
ООО «Андромеда» (лицензиат) в рамках торговой деятельности заключила с лицензиаром-обладателем исключительных прав на компьютерную программу «Сатурн» лицензионный договор, согласно которому ООО «Андромеда» с целью дальнейшего распространения (по сублицензионному договору) приобретает неисключительные права (лицензии) на эту программу. Лицензионный договор, а также сублицензионный договор заключаются на срок, равный одному году.
Ежемесячное вознаграждение, подлежащее уплате лицензиару, зависит от количества распространенных лицензиатом лицензий. Вознаграждение, уплачиваемое лицензиару за одну лицензию, составляет 25 000 руб. (без НДС). Сублицензиат за каждую распространенную лицензию уплачивает лицензиату вознаграждение в размере 30 000 руб. (без НДС). Все выданные лицензиаром лицензии регистрируются в специальной информационной системе. Сублицензиат, получив предоплату от конечного пользователя за программное обеспечение, обращается к лицензиату за лицензией. Лицензиат получает у лицензиара регистрационный номер лицензии, привязанный к конечному пользователю, и расчетные документы. Затем лицензиат передает регистрационный номер лицензии и выставляет расчетные документы сублицензиату.
Для того, чтобы использовать право не начислять НДС на сделки по передаче прав на компьютерные программы и другие объекты интеллектуальной собственности, соблюдайте следующие правила:
- Передачу программного обеспечения необходимо оформлять посредством заключения лицензионного или сублицензионного договоров. Если будут подписаны договор купли-продажи, агентский или субподрядный, контролирующие органы посчитают операцию услугой и откажут в освобождении от НДС. Такой позиции придерживаются Минфин и ВАС РФ (п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33, письмо Минфина № 03-07-08/2275 от 22.01.2016).
- Передавать права от лицензиара лицензиату необходимо на основании исключительной или неисключительной (простой) лицензии. Простая лицензия позволяет лицензиару передавать права на программу неограниченному количеству пользователей. Исключительная лицензия предусмотрена для одного (либо ограниченного круга) пользователя. Факт регистрации интеллектуальных прав на предмет договора не влияет на возможность применения льготы по НДС в отношении сделки.
Лицензионные договоры без НДС могут быть использованы компанией только тогда, когда в порядке вся первичная документация и поставлен раздельный бухгалтерский учет видов деятельности, облагающихся и не облагающихся НДС.
Договор без НДС (образец и правила составления)
Скажем честно, при работе с клиентами, которые обращаются к нам по совершенно различным основаниям, мы достаточно часто прибегаем к аудиту организации бухгалтерского учета. В числе выявляемых проблем много ситуаций, когда компании неправильно регистрируют сделки передачи прав на эксплуатацию программ ЭВМ или не учитывают тонкости проведения таких операций.
Все это создает не только повышенное внимание со стороны налоговиков, но и влечет доначисления по НДС. Причин некорректного оформления несколько. От банальных «думали, что делали правильно» и «авось пронесет» до «не учли нюансы».
Сделки по приобретению и использованию компьютерных программ, имеющихся в открытой продаже в коробочной упаковке, подлежат налогообложению НДС. Это связано с тем, что пользователь сначала покупает программное обеспечение, а позднее (в момент установки программы на ПК) заключает лицензионный договор посредством присоединения.
Важно!
При проведении сделок по приобретению прав на программное обеспечение следует учитывать, что лицензионный договор НДС не облагается только тогда, когда он заключен раньше, чем произошла фактическая передача материальных носителей и прав на программу конечному пользователю.
Лицензиар вправе учесть стоимость материального носителя, технической документации, упаковочных и сопроводительных материалов в стоимости передаваемых прав. В этом случае все элементы, участвующие в оформлении материального носителя, также освобождены от уплаты налога на добавленную стоимость.
Операции по появлению у учреждения коммерческого типа исключительного права на пользование новой программой должны быть зафиксированы в бухгалтерском учете комплексом корреспонденций:
- Датой приобретения для отражения суммы понесенных расходов формируется проводка между Д08.5 и К60.
- В момент, когда программа установлена и ею можно начинать пользоваться, создается запись на стоимость ПО с Д04 и К08.5.
- Каждый месяц при начислении амортизационных сумм дебетуется счет 20 (или 26, 44) с одновременным кредитованием счета 05.
Если программа была приобретена по стоимости, не превышающей 40 тысяч рублей, то бухгалтер составляет такой набор проводок:
- При покупке ПО расходы учитываются через корреспонденцию Д08.5 – К60.
- Когда программа вводится в эксплуатацию, дебетуется 04 счет и кредитуется счет 08.5.
- Полная стоимость программного обеспечения в налоговом учете сразу переносится в расходы предприятия записью между Д20 (или 23, 26, 25, 44) и К04.
- В бухгалтерском учете будет начисляться амортизация, для этого предназначена корреспонденция Д20 (или 23, 26, 25, 44) – К05.
ПРИМЕНЕНИЕ НДС-ЛЬГОТЫ IT-КОМПАНИЯМИ: РАЗЪЯСНЯЕТ ФНС
Исходя из формулировок п.п. 26 п.2 ст. 149 НК РФ не льготируются, подлежат налогообложению НДС:
- реализации работ/услуг по созданию программ для ЭВМ, выполняемых на основании договоров подряда (письмо УФНС России по г. Москве от 30.03.2012 № 16-15/27670);
- оказания услуг по разработке, доработке, модификации программного обеспечения, передачи права на них на основании смешанного договора (Письмо УФНС России по г. Москве от 10.03.2009 № 16-15/020629);
- услуги технической поддержки программного обеспечения для ЭВМ, переданного по лицензионному договору (Письмо Минфина России от 06.03.2015 № 03-07-07/12158);
- реализации экземпляров программ для ЭВМ на основании договора купли-продажи, в том числе и в случае продажи в розницу (Письмо Минфина России от 21.10.2014 № 03-07-03/52967);
- реализация прав пользования дополнительного функционала игры в целях облегчения игрового процесса и более быстрого развития игрового персонажа (Письмо Минфина России от 21.10.2014 № 03-07-03/52967).
Автоматическое заполнение Раздела 7 декларации по НДС при необлагаемых операциях
Если осуществляемая операция не облагается НДС в связи с тем, что местом реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) не признается территория РФ в соответствии со статьями 147 и 148 НК РФ, то необходимо указать код операции согласно Приложению № 1 к порядку заполнения налоговой декларации по НДС, утв. приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@ (ред. от 20.12.2016) в соответствующем договоре с контрагентом (раздел Справочники — подраздел Покупки и продажи — справочник Договоры).
При совершении операций, местом реализации которых не признается территория РФ, счета-фактуры не составляются (письма Минфина России от 16.04.2012 № 03-07-08/107, от 17.02.2009 № 03-07-08/36). Поэтому документ учетной системы Счет-фактура выданный не формируется, и, следовательно, кнопка Выписать счет-фактуру под табличной частью документа Реализация (акт, накладная) не используется.
Коды операций для заполнения декларации по НДС
При заполнении рассматриваемого Раздела декларации следует учитывать разъяснения, приведенные ФНС РФ в Приказе, установившем соответствующие коды. Так, если фирма осуществляет, заполняя отчетность по НДС и указывая в ней код операции, экспорт — в декларации по НДС, если говорить о Разделе № 3, должны фиксироваться налоговые базы по всем соответствующим операциям, если они по закону облагаются по нулевой ставке. Порядок определения ее величины может устанавливаться в федеральных источниках права, а также в международных договорах.
Коды операций в налоговой декларации по НДС должны быть определены корректно, иначе ведомство, которое является администратором соответствующих платежей в бюджет, может не распознать необходимые показатели в декларации, вследствие чего оценка качества исполнения налогоплательщиком обязательств, предусмотренных законодательством, может быть выставлена не вполне достоверная. Таким образом, указать корректную цифру в декларации прежде всего в интересах плательщика НДС.
Продажа программного обеспечения без НДС
Обязанность по исчислению и уплате того или иного налога возникает у налогоплательщика при наличии объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ). На территории Российской Федерации реализация товаров, работ, услуг и имущественных прав признана объектом обложения НДС соответственно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Не подлежащие обложению (освобожденные от налогообложения) НДС операции указаны в ст. 149 НК РФ. Налоговым законодательством, согласно подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, разрешено льготное налогообложение передачи исключительных прав на программное обеспечение, выполненной согласно договору на отчуждение исключительных прав или лицензионному договору. То есть НДС на программное обеспечение, реализация исключительного права на которое осуществлена по договору об отчуждении, лицензионному или сублицензионному договорам, не исчисляется и не уплачивается в бюджет. Об этом отмечено и в письме Минфина РФ от 07.10.2010 № 03-07-07/66.
Освобождение по подп. 26 п. 1 ст. 149 НК РФ действует и в отношении введенного с 2017 года «налога на Google». Минфин напомнил, что предоставление иностранной компанией прав на использование программ для электронных вычислительных машин через интернет на основании лицензионного соглашения освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость (письма Минфина РФ от 30.08.2017 № 03-07-08/55656, от 12.04.2017 № 03-07-08/21812, от 28.04.2017 № 03-07-08/25926).
ВАЖНО! К услугам в электронной форме не относятся(п. 1 ст. 174.2 НК РФ):
• продажа товаров (работ, услуг), если их заказывают через Интернет, но доставляют (выполняют) без использования Интернета;
• реализация (передача прав на использование) программ для ЭВМ, баз данных на материальных носителях;
• консультационные услуги по электронной почте;
• предоставление доступа к Интернету.
К таким услугам применяется общий порядок уплаты НДС по сделкам с иностранным лицом.
Что такое неисключительное право
Неисключительное право — это когда кто-либо заключает с автором продукта договор, предоставляющий разрешение на использование в ограниченных этим договором пределах. Его отличие от исключительного в том, что последнее принадлежит самому автору, и он решает как распоряжаться творением своей интеллектуальной деятельности.
Важно! Выражение “Неисключительные права пользования” уже неактуально. Согласно гражданскому кодексу автор может заключить договор отчуждения прав, соответственно понятие “договор неисключительного права” уже не используется.
Договор отчуждения подразумевает полную передачу исключительного права иному лицу, оставляя автору личные неимущественные права, которые, собственно, отобрать невозможно. Из-за чего, начиная с 2008 года передача неисключительных прав на ПО стала невозможной.
Их заменила неисключительная лицензия, согласно которой покупатель может использовать продукт, но с определенными ограничениями. Последние могут действовать на протяжении какого-либо срока, на какой-либо территории и даже могут касаться способа использования ПО.
Согласно гражданскому кодексу автор может заключить договор отчуждения прав, соответственно понятие “договор неисключительного права” уже не используется
Объект налогообложения
Определимся с объектом налогообложения. Программы для ЭВМ признаются объектами интеллектуальной собственности (п. 1 ст. 1225 ГК РФ). В то же время такие программы являются объектами авторских прав, охраняемыми законом как литературное произведение.
Организация может выступать правообладатель программы, если такое право по договору отчуждения.
Правообладателем на программу организация будет и в случаях, когда программы для ЭВМ:
– разработаны сотрудниками организации в рамках трудовых договоров;
– разработаны по договорам со специализированными организациями, в договорах с которыми также предусмотрена передача исключительных прав.
Законодательные положения о программном обеспечении
Гражданским кодексом РФ компьютерные программы обозначены как результат интеллектуальной деятельности и отнесены к объектам охраняемой законом интеллектуальной собственности, на которые признаются интеллектуальные права, включающие исключительное или имущественное право (ст. 1225 и 1226 ГК РФ). Также программы для компьютеров отнесены к объектам авторских прав, охраняемым как литературные произведения (п. 1 ст. 1259, ст. 1261 и 1262 ГК РФ).
Автор или соавторы программного обеспечения, внесшие личный творческий вклад в создание объекта интеллектуальной деятельности, выступают его первоначальными правообладателями (ст. 1228 ГК РФ) и могут распорядиться имущественным правом на данный объект одним из не противоречащих законодательству способов (п. 1 ст. 1233 ГК РФ):
- Правообладатель может передать принадлежащее ему исключительное право на результат интеллектуального труда в полном объеме другому лицу — приобретателю по договору об отчуждении исключительного права (п. 1 ст. 1234 ГК РФ). Такой документ заключают в письменной форме и регистрируют в патентном органе (в предусмотренном законом случае). Переход исключительного права происходит в полном объеме в момент регистрации договора. Важными условиями договора об отчуждении являются передача исключительного права в полном объеме, согласованный размер и порядок оплаты программного обеспечения. Иначе договор может быть признан незаключенным.
- Право использования программного обеспечения в пределах, определенных документом, может быть предоставлено обладателем исключительного права (лицензиаром) другому лицу (лицензиату) по лицензионному договору (п. 1 ст. 1235 ГК РФ).
При этом лицензия может быть как простой (неисключительной), сохраняющей право выдачи лицензий другим лицам за лицензиаром, так и исключительной, при которой данное право не сохраняется. Возможен и случай, предусмотренный п. 1 ст. 1238 ГК РФ, при котором лицензиар может дать письменное согласие лицензиату на право использования интеллектуального продукта по договору другим лицом на основании заключения сублицензионного договора. При этом правила о лицензионном договоре, отмеченные в Гражданском кодексе, применимы и к сублицензионному договору.
Договор должен быть заключен в письменном виде при полном согласовании сторонами существенных условий:
- предмета договора и права его использования (с указанием даты и номера патента, свидетельства, другого документа, удостоверяющего исключительное право на объект);
- размера оплаты в случае заключения возмездного договора;
- способов использования объекта интеллектуальной собственности.
Моментом заключения лицензионного договора является дата его госрегистрации (письмо Минфина от 04.05.2012 № 03-03-06/1/226).
Итак, для применения льготы, предусмотренной подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ, необходимо тщательно поработать над составлением договора. Хорошо, если он будет именоваться лицензионным, но в любом случае он должен содержать все существенные условия такого договора в соответствии со статьей 1296 Гражданского кодекса.
Главное, что следует детально прописать в договоре – это условия передачи программного обеспечения заказчику и сопутствующий этому переход исключительных и неисключительных прав. При наличии нескольких предметов договора, например, составление техзадания, разработка ПО и передача прав, стоит детально расписать условия каждого из этих предметов/этапов. Обратите внимание, что поскольку указанные налоговые преференции распространяются на передачу прав, то именно с этим процессом должна быть увязана оплата.
Также в договоре следует отметить необходимость обновления или поддержки программного обеспечения. Отметим, что, по мнению ФНС и арбитражных судов, услуги по обновлению или доработке программ под требования заказчика, являются операциями, облагаемым НДС.
Бухгалтерский учет расходов на покупку программного обеспечения
Первая ситуация: оплата предоставленного права производится в виде периодических платежей, исчисляемых и уплачиваемых в порядке и сроки, установленные лицензионным договором. Такие платежи включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода.
Вторая ситуация: оплата производится в виде фиксированного разового платежа. Этот платеж отражается в бухгалтерском учете в составе расходов будущих периодов (на счете 97) и списывается в течение срока действия лицензионного договора.
Независимо от порядка оплаты, п.39 ПБУ 14/2007 требует забалансовой оценки неисключительных прав на программы для ЭВМ по стоимости, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного лицензионным договором.
Планом счетов специальный забалансовый счет на этот случай не предусмотрен, поэтому его нужно отразить в рабочем плане счетов. Это может быть, например, счет 012 «НМА, полученные в пользование по лицензионному договору».